In materia di reati tributari, la Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 18214, pronunciata all'udienza del 7 marzo 2024 (deposito motivazioni in data 9 maggio 2024) ha preso in esame la questione relativa a quali certificazioni debbano essere considerate ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate.
Il fatto.
Il Procuratore generale della Repubblica presso la Corte d'Appello di Torino proponeva ricorso avverso la sentenza con cui la Corte d'Appello, in riforma della pronuncia emessa dal Tribunale di Torino, aveva assolto un imputato dal delitto continuato di cui all'art. 10 - bis D.Lgs. 74/2000, perché il fatto non sussiste.
Tramite i propri motivi, il Procuratore generale lamentava l'erronea applicazione della norma: richiamata la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, e dunque la necessità, ai fini dell'integrazione del reato, che le certificazioni siano rilasciate ai lavoratori, si contestava che ciò non fosse avvenuto nel caso di specie. A partire dal 2015, infatti, il sostituto d'imposta sarebbe tenuto a trasmettere le certificazioni all'Agenzia delle Entrate, in via telematica, oltre che a tutti i sostituiti, garantendo loro la possibilità di entrare nella disponibilità del documento; nell'ipotesi in cui tale ultimo invio non si verifichi, i sostituiti potrebbero, in ogni caso, scaricare la propria certificazione dal cassetto fiscale, utilizzandola per la dichiarazione dei redditi modello 730 (che ben potrebbero presentare in via diretta).
Nel caso di specie - sosteneva il Procuratore generale - era stato accertato come l'imputato - nella propria qualità di sostituto d'imposta - avesse inoltrato le certificazioni all'Agenzia in via telematica, così da renderne possibile l'accesso ai sostituiti. Sotto altro profilo, si osservava come la norma in oggetto sia posta a presidio dell'Erario (tanto che risultava essere persona offesa il direttore dell'Agenzia delle Entrate) che, una volta che il sostituto immette nel circuito telematico le certificazioni, scomputerebbe le ritenute, lì certificate, dalle imposte dovute dal sostituito.
La decisione
I giudici di legittimità hanno in primis osservato come l'art. 10 - bis D.Lgs. 74/2000 (omesso versamento di ritenute dovute o certificate), così come novellato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, sanzioni chiunque non versi, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila Euro per ciascun periodo d'imposta.
Con riguardo a tale fattispecie - si è inoltre rilevato - la Corte costituzionale, con la sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" nel testo dell'art. 10 - bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e dello stesso art. 10 - bis, limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o". In motivazione, la Consulta ha chiarito che "per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del D.Lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10 - bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario".
A seguito di tale pronuncia, la giurisprudenza di legittimità ha successivamente precisato come il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, debba tener conto, nel determinarne l'ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l'entità delle ritenute operate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/9/2022, D'Arrigo).
Tanto premesso, nel caso di specie, ha rilevato il Collegio, la Corte di appello aveva assolto l'imputato, perché il fatto non sussiste, sul presupposto per cui l'inoltro telematico delle certificazioni e del modello 770 all'Agenzia delle Entrate, da parte del sostituto, non costituisse avvenuta consegna dello stesso documento ai sostituiti. In particolare, la sentenza aveva sottolineato come il "rapporto bilaterale" che si instaura con il rilascio non trovi applicazione quando gli atti vengono caricati sul portale telematico; ciò in quanto, pur entrati i certificati nella disponibilità dei sostituiti, non può presumersi che tutti questi "siano in grado e abbiano i necessari mezzi per accedere al portale" (condizioni che, infatti, la stessa Agenzia richiede che il sostituto debba verificare). A giudizio della Corte di appello, dunque, nel caso di specie le certificazioni non risultavano consegnate ai sostituiti.
La Corte di Cassazione ha ritenuto corretta l'impostazione adottata dai giudici d'appello. Sul punto, si è infatti osservato come la materia della presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IVA sia disciplinata - quanto alle modalità operative - dal D.P.R. 3 luglio 1998, n. 332, il cui art. 4 (Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d'imposta) stabilisce, tra l'altro, che:
a) i sostituti che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenuta alla fonte, comunicano all'Agenzia delle entrate, mediante appositi elenchi, i dati fiscali dei percipienti; b) gli stessi soggetti rilasciano un'apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto nazionale per la previdenza sociale, attestante l'ammontare complessivo delle dette somme e valori, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposte effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica; c) tali certificazioni, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono quindi consegnate agli interessati entro una data scadenza.
Il contenuto di tale Regolamento - si è osservato - costantemente richiamato anche nei provvedimenti amministrativi successivi contenenti le istruzioni per la presentazione delle dichiarazioni, risulta chiaro nel prescrivere al sostituto la predisposizione sia di una dichiarazione destinata all'Agenzia delle entrate, sia delle certificazioni destinate ai sostituiti, che a questi debbono essere consegnate: non risulta, pertanto, sufficiente che la sola dichiarazione venga inoltrata all'Agenzia, tramite portale telematico, e un tale adempimento non si traduce - né può essere ritenuto a ciò equipollente - nella materiale consegna della certificazione al sostituito. Questa conclusione, ha rilevato la Corte, trova piena conferma nel riferimento al regolamento citato, contenuto nelle istruzioni emesse dalla stessa Agenzia anno per anno; in quelle relative all'anno di imposta 2015, per esempio, si prevedeva espressamente che: "a partire dal 2015 per il periodo d'imposta 2014, i sostituti d'imposta dovranno trasmettere in via telematica all'Agenzia delle Entrate, entro il 7 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, già rilasciate entro il 28 febbraio".
Nelle istruzioni di compilazione relative al periodo di imposta 2023, è stato invece prescritto che i sostituti d'imposta utilizzino la Certificazione unica (CU) per attestare, tra l'altro, i redditi di lavoro dipendente e assimilato, e che la stessa certificazione debba essere rilasciata al percettore della somma entro una certa data, e che entro la medesima scadenza debba essere effettuata la trasmissione all'Agenzia delle entrate, in via telematica; espressamente, infatti, è stabilito che "per il periodo d'imposta 2023, i sostituti d'imposta devono trasmettere in via telematica all'Agenzia delle Entrate, entro il 16 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, da rilasciare al percipiente entro il 16 marzo".
Tale disciplina, pertanto, ha osservato la Corte, attesta - e ribadisce - la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia; d'altronde, qualora l'esito indicato nel ricorso fosse da considerarsi corretto, la Corte costituzionale non avrebbe pronunciato la citata sentenza n. 175 del 2022, e dunque avrebbe avallato la scelta del legislatore delegato di garantire equipollenza alla presentazione della dichiarazione all'Agenzia delle entrate ed al rilascio della certificazione ai sostituiti.
Alla luce di tali considerazioni, basate sulla disciplina vigente e sulla sua ratio, fondata sulla effettiva disponibilità della certificazione in capo al lavoratore sostituito, previa consegna, la Corte ha pertanto ritenuto non censurabile la sentenza impugnata che, riscontrando il solo inoltro della documentazione all'Agenzia delle entrate, aveva ritenuto come non fosse stata raggiunta adeguata prova circa l'effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti.